IN POCHE PAROLE…
Il notaio non risponde per le imposte relative agli atti richiamati nelle scritture private autenticate e negli atti pubblici rogati.
Cassazione, sez . V, ord. 6 aprile 2022, n. 11118 – Pres. Domenico Chindemi – Rel. Giuseppe Lo Sardo
La responsabilità solidale del notaio (e, in genere, del pubblico ufficiale) per il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali resta limitata alle imposte principali pagate in autoliquidazione o su richiesta di integrazione dell’Ufficio all’esito del controllo dell’atto registrato, e non si estende al pagamento di quelle complementari.
Il notaio, pertanto, non sarebbe responsabile per le imposte relative agli atti enunciati nelle scritture private autenticate e negli atti pubblici ricevuti, che hanno natura complementare. Diversamente, si verrebbe a dilatare la responsabilità fiscale del notaio in relazione a fattispecie rispetto alle quali egli non era obbligato ab origine alla registrazione e neppure al pagamento dell’imposta di registro, essendo rimasto assolutamente estraneo alla loro formazione.
Tuttavia, in considerazione dei riflessi pregiudizievoli di carattere patrimoniale ed alle ricadute nocive di ordine sanzionatorio a discapito dei risvolti pubblicistici della funzione notarile, la questione merita di essere rimessa al Presidente della Cassazione affinché valuti la sua eventuale assegnazione alle Sezioni Unite Civili.
A margine
Un notaio ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che rigettava l’appello proposto dal medesimo notaio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza del giudice tributario di prime cure, relativa all’impugnazione di avviso di liquidazione dell’imposta di registro ed irrogazione delle sanzioni amministrative in relazione all’enunciazione di atti nel verbale assembleare a suo rogito.
Il quadro normativo
Il Collegio ritiene opportuno ricostruire, innanzitutto, il quadro giuridico in relazione alla questione sottoposta a decisione.
Il pubblico ufficiale è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta di registro con le parti dell’atto (art. 57, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 ) e delle imposte ipotecaria e catastale (artt. 11 e 13, comma 1, del D.Lgs 31 ottobre 1990 n. 347).
Per la liquidazione e il versamento delle suddette imposte il notaio deve utilizzare un’apposita procedura automatizzata, consistente nella registrazione telematica dell’atto e nel versamento dei tributi su autoliquidazione dello stesso notaio mediante il modello unico informatico (M.U.I.); l’Ufficio ha il compito di controllare la regolarità dell’autoliquidazione e, ove occorra, di notificare, entro sessanta giorni dalla presentazione del M.U.I, apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata (art. 3-bis, comma 3, e art. 3-ter del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 463).
La ricordata procedura automatizzata, come annota la stessa Cassazione, ha solo finalità di semplificazione e accelerazione del procedimento, ma non incide sulla natura della responsabilità giuridica del notaio per il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastale, che rimane immutata.
Tale responsabilità, come precisato al secondo comma del su richiamato art. 57 del d.P.R. 131, «non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive», ma rimane limitata alle imposte principali.
Quindi, ai fini della soluzione della questione controversa rilevano le definizioni di imposta “principale”, “suppletiva” e “ complementare”, contenute nell’art. 42 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, richiamato dall’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 347, secondo cui:
– <principale> è sia l’imposta versata al momento della registrazione (quale imposta principale “autoliquidata”), che quella integrativa eventualmente richiesta dall’ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale “postuma”);
– <suppletiva> è l’imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio;
– <complementare> è l’imposta applicata in ogni altro caso.
Ancora, l’art. 22 del d.P.R. prevede che, se in un atto sono richiamate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate, con la conseguenza che. se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la relativa pena pecuniaria.
Tuttavia, tali imposte hanno natura “complementare” , per cui, secondo l’esegesi della Cassazione contenuta nell’ordinanza annotata, non rientrano (come le relative sanzioni) nel perimetro della responsabilità solidale del notaio.
L’ordinanza
L’ordinanza in esame affronta la complessa questione della delimitazione del perimetro della responsabilità solidale del notaio e, in particolare, se tale responsabilità, prevista dalla legge a maggior garanzia del versamento delle imposte di registro, catastale e ipotecaria, si estende o meno anche al pagamento dell’imposta sugli atti enunciati nell’ atto pubblico ricevuto o nella scrittura privata autenticata dal notaio (nella fattispecie nel verbale dell’assemblea societaria a rogito del notaio ricorrente, erano enunciati: il finanziamento infruttifero erogato dal socio alla società; la parziale rinunzia del socio al rimborso del finanziamento infruttifero erogato alla società).
La Sezione tributaria, ricostruito il quadro normativo di riferimento sulla responsabilità solidale del notaio e precisate le finalità di garanzia di tale previsione ai fini dei presupposti satisfattivi dell’imposta, ricorda che nel caso in analisi contribuente, in senso sostanziale, non è il notaio, ma solo la parte (difatti, assoggettata a rivalsa per l’intero); infatti, il pubblico ufficiale resta estraneo al presupposto impositivo, “che concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto al quale l’ordinamento riconduce un’espressione di capacità contributiva”.
Gli Ermellini sottolineano che, in base alla regola generale stabilita dal comma 2, dell’art. 57 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, la responsabilità solidale del notaio (e, in genere, del pubblico ufficiale) «non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive, ma rimane limitata alle imposte principali, evitando così che “il notaio possa essere direttamente inciso (seppure con potestà di rivalsa) per importi – indeterminati nell’an e nel quantum – che non trovino copertura nella pre-costituzione della necessaria provvista presso le parti”.
Il Collegio ritiene, più precisamente, che il notaio risponda solo dell’imposta principale, ossia di quella applicata al momento della registrazione e di quella integrativa richiesta dall’ufficio ma solo se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica.
Ne consegue che la procedura automatizzata di controllo, come sopra ricordato, può riguardare unicamente le imposte autoliquidate sulla base degli elementi desumibili dall’atto, ossia le difformità dal dovuto risultanti dal M.U.I, ovvero a seguito dalla disamina dell’atto trasmesso per la registrazione telematica, mentre per le pretese impositive che non trovino riscontro cartolare ma richiedano l’accesso ad elementi extra testuali o anche l’esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative, l’amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio, nei 60 giorni, dell’avviso di liquidazione integrativo, ma dovrà emettere, secondo le regole generali, avviso di accertamento nei confronti delle parti contraenti per un’imposta che avrà necessariamente natura <complementare>, secondo la definizione normativa sopraricordata.
Non solo. Secondo la Cassazione, se si estendesse l’obbligazione gravante a carico dei notai, per la registrazione e per il pagamento dell’imposta di registro degli atti da essi redatti, anche al pagamento dell’imposta di registro per gli atti enunciati si finirebbe con porre a carico del notaio una responsabilità fiscale per contratti o negozi unilaterali rispetto ai quali il pubblico ufficiale non ha svolto alcuna funzione (per volontà delle stesse parti).
Per la Cassazione, una diversa interpretazione, “oltre a porsi in dissonanza con la rivisitata ricostruzione dell’imposta di registro in termini di «imposta d’atto», secondo la visione della Corte Costituzionale (Corte Cost, sent. 21 luglio 2020, n. 158; Corte Cost., 16 marzo 2021, n. 39), cui si è conformata anche la Cassazione (fra le molteplici sentenze del 2021 e del 2022 richiamate nell’ordinanza in esame, v. Cass., Sez. 5^, ord. 18 febbraio 2021, n. 4315; Cass., Sez. 5^, sent. 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, ord. 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, ord. 12 gennaio 2022, n. 715), verrebbe a dilatare la responsabilità fiscale del notaio in relazione a fattispecie formate da o tra soggetti privati, rispetto alle quali egli non era obbligato ab origine alla registrazione né al pagamento dell’imposta di registro, essendo rimasto assolutamente estraneo alla loro formazione”.
Peraltro, pur in carenza di una specifica norma di raccordo tra la funzione attribuita in sede di autoliquidazione e la solidarietà gravante per il pagamento dell’imposta di registro, è significativo che l’art. 1, comma 63, lett. a), della L. 27 dicembre 2013 n. 147 ( nel testo recentemente novellato dall’art. 1, comma 142, della Legge 4 agosto 2017 n. 124), ha stabilito che il notaio sia tenuto a versare su un apposito “conto corrente dedicato”, tra l’altro, «tutte le somme dovute a titolo di tributi per i quali il medesimo sia sostituto o responsabile d’imposta, e comunque le spese anticipate di cui all’articolo 15, primo comma, numero 3), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, in relazione agli atti a repertorio dallo stesso ricevuti o autenticati e soggetti a pubblicità immobiliare o commerciale».
Il che vale a dire che, se egli fosse tenuto al pagamento in via principale anche dell’imposta dovuta “per attrazione” sull’atto enunciato avrebbe il diritto (e l’obbligo) di ottenere, prima della stipulazione dell’atto medesimo, quanto dovuto all’Erario in relazione all’atto enunciante di cui si deve richiedere la registrazione.
Tuttavia, in relazione ai riflessi pregiudizievoli di carattere patrimoniale ed alle ricadute nocive di ordine sanzionatorio a discapito dei risvolti pubblicistici della funzione notarile, il Collegio ritiene di dover rimettere la causa al Primo Presidente della Corte Suprema di Cassazione affinché valuti la sua eventuale assegnazione alle Sezioni Unite Civili.