Come noto dal 2015 la generalità degli enti locali, in assenza di ulteriore proroga, sarà chiamata ad applicare il nuovo sistema contabile armonizzato così come definito dal D.Lgs. 23.06.2011, n. 118, recante appunto “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42”, e dai relativi provvedimenti attuativi.
L’impatto del cambiamento atteso è decisamente importante, in quanto il nuovo ordinamento contabile modifica in modo rilevante le logiche di contabilizzazione (basti pensare alla “competenza finanziaria potenziata”), le classificazioni delle entrate e delle spese, i principi contabili, gli schemi di bilancio nonché il piano dei conti da utilizzare.
Soffermandosi, in questa sede, proprio sulla classificazione definita, merita osservare come, sul piano strutturale, vi sono alcune conferme ed alcuni elementi di discontinuità, rispetto alle scelte effettuate dal D.Lgs. 18.08.2000, n. 267.
In entrambi i casi, infatti, si tratta di un’articolazione rigida (nel sistema attualmente vigente del Tuel, infatti, l’ente aveva la possibilità di modulare esclusivamente le “risorse” dell’entrata), che ora diviene integralmente vincolante, non essendo possibile intervenire in alcun modo.
E’, inoltre, mantenuto (prima del livello gestionale) il medesimo numero di livelli di articolazioni strutturali, corrispondenti a tre per le entrate e quattro per le spese, seppure derivanti dall’applicazione di criteri diversi nell’introduzione della tassonomia ora accolta.
Ancora, con riferimento alla spesa, è confermata l’impostazione matriciale, che permette di offrire, in modo combinato, una “lettura” legata a diversi punti di vista, corrispondenti sia all’aspetto teleologico (in precedenza le funzioni, ora le missioni ed i programmi) sia alla natura dei fattori produttivi acquisiti (in precedenza gli interventi di spesa, ora i macroaggregati).
La strutturazione individuata, ad evidenza, corrisponde invece a logiche diverse di classificazione delle entrate e delle spese, in quanto l’impostazione accolta è strettamente legata alla tassonomia europea, risultando omogenea per le regioni e gli enti locali (in precedenza, invece, il modello accolto era profondamente diverso per le differenti tipologie di ente).
Analizzando la classificazione accolta, strutturalmente simile alla precedente, sulla base dell’art. 15 D.Lgs. 23.06.2011, n. 118, le entrate si suddividono in titoli (fonte di provenienza), tipologie (natura nell’ambito di ciascuna fonte di provenienza) e categorie (oggetto dell’entrata nell’ambito della tipologia di appartenenza).
I capitoli, eventualmente suddivisi in articoli secondo il rispettivo oggetto, costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione.
Osservando la classificazione per titoli si nota, al di là delle variazioni di denominazione, come la nuova articolazione (rispetto alla precedente) individui due aggregati in più, attraverso l’ulteriore suddivisione del Titolo IV e del Titolo V.
Il precedente titolo IV (relativo alle “Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti”) è, infatti, distinto in “Entrate in conto capitale” e in “Entrate da riduzione di attività finanziarie”, al fine di dare evidenza a queste ultime, relative, ad esempio alla dismissione di partecipazioni societarie.
Il precedente titolo V (“Entrate derivanti da accensione di prestiti”), invece, è distinto in “Accensione prestiti” e “Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere”, con l’obiettivo di dare migliore evidenza ad una posta che non costituisce indebitamento in quanto semplicemente finalizzata a fronteggiare transitorie tensioni di liquidità degli enti locali.
E’ particolarmente importante sottolineare che il livello di articolazione successivo, rappresentato dalle tipologie, costituisce l’unità di voto del consiglio a cui è correlata la funzione autorizzatoria che, conseguentemente, è selezionata ad un livello decisamente più aggregato rispetto alla situazione previgente.
Nel nuovo modello, le tipologie assumono una configurazione tendenzialmente aggregata, come emerge considerando che, ad esempio nell’ambito del Titolo I, le tipologie sono costituite dalle imposte tasse e proventi assimilati, dalle compartecipazioni di tributi, dai Fondi perequativi da Amministrazioni Centrali e dai Fondi perequativi dalla Regione o Provincia autonoma.
Prima del livello gestionale, poi, le categorie articolano ulteriormente le tipologie in modo più analitico, al fine di rappresentare un quadro informativo di maggiore dettaglio; esse, ad esempio, sono rappresentate (per la tipologia delle imposte tasse e proventi assimilati) dall’imposta municipale propria, dall’imposta comunale sugli immobili, dall’addizionale comunale Irpef, dall’imposta sulle assicurazioni RC auto, ecc.
Le articolazioni descritte si correlano al piano dei conti integrato, seppure in modo diverso per i primi due titoli rispetto agli altri, considerando che, per questi ultimi, la correlazione è effettuata ad un livello tendenzialmente più aggregato.
Venendo al lato delle spese, invece, esse sono suddivise progressivamente in missioni (funzioni principali e altri obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate), programmi (aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni) e macroaggregati (articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa).
E’ interessante sottolineare come i macroaggregati si raggruppano in titoli e, ai fini della gestione, sono ripartiti in capitoli ed in articoli.
La classificazione nelle 23 missioni del bilancio si basa su un criterio rigorosamente teleologico ed è la più prossima alla distinzione in funzioni che connota l’attuale assetto della contabilità degli enti locali, che assume la medesima logica di riferimento.
A seguire vi sono i programmi, la cui realizzazione è attribuita ad un unico centro di responsabilità amministrativa e che, in certa misura, richiamano il dato organizzativo dei “servizi”, presente nell’ambito del Tuel, di cui al D.Lgs. 18.08.2000, n. 267. Essi, inoltre, sono raccordati alla relativa codificazione COFOG di secondo livello (Gruppi).
I macroaggregati, come anticipato, fanno riferimento alla “natura” della spesa e, consequenzialmente, classificano le spese in funzione del fattore produttivo acquisito, in modo consimile a quanto avvenuto nell’ordinamento contabile attualmente in uso con gli interventi.
I macroaggregati, inoltre, si raggruppano in titoli e, ai fini della gestione, sono ripartiti in capitoli ed in articoli, essendo queste ultime articolazioni discrezionalmente definite dall’ente.
Questa classificazione (come detto in precedenza analoga, per natura, a quella attualmente in uso e basata sugli interventi) presenta nondimeno alcune significative novità, come emerge considerando già la parte corrente.
La principale è sicuramente costituita dalla ”fusione” dei precedenti int. 02 (acquisto di beni), int. 03 (acquisto di servizi) e int. 04 (godimento di beni di terzi) nell’ambito del nuovo aggregato 03 afferente l'”acquisto di beni e servizi” comprensivo delle diverse fattispecie.
Del tutto nuovo, poi, è il macroaggregato afferente le “altre spese per redditi da capitale”, destinato ad accogliere una serie di spese aventi natura particolare, come ad esempio, i “diritti reali di godimento e servitù onerose” così come il macroaggregato relativo ai “rimborsi e poste correttive dell’entrata”.
Chiudono la parte corrente le “altre spese correnti”, raggruppamento di carattere residuale destinato ad accogliere, ad esempio, i fondi di riserva e gli altri accantonamenti (tra cui il fondo crediti di dubbia esigibilità).
Passando ai macroaggregati della gestione in conto capitale, infine, si nota, prima facie, una revisione del loro numero, in una logica di semplificazione.
Nelle denominazioni, in particolare, è ripresa la definizione di “investimenti fissi lordi” presente nell’ambito della contabilità statale e viene introdotta una distinzione, certamente rilevante, tra “contributi agli investimenti” e “altri trasferimenti in conto capitale”, in precedenza non esistente.
(Marco Rossi)